［问题的提出］：

作为比较常见的增资方式，股权（票）溢价形成的资本公积金转增资本的税务问题是人们比较关注的问题，尤其是其中有限责任公司股权溢价形成资本公积金转增资本时原先的股东是否需要缴纳个人所得税一直存有争议。在实务中，当公司用股权（票）溢价形成的资本公积金转增资本时，主要涉及到企业所得税与个人所得税的征缴问题。现笔者根据现行法律规定予以梳理。

一、相关法律规定

（一）企业所得税的规定

根据现行有效的《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条的规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”

上述规定明确了股权（票）溢价形成的资本公积金转增股本的，不征收企业所得税，且投资方的计税基础也不得增加。

（二）个人所得税的规定

1、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”

2、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）对上述（国税发[1997]198号）文中的“资本公积金”予以解释，明确：“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金；并进一步说明将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”

3、《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知（国税发[2010]54号）》第二条关于加强利息、股息、红利所得征收管理的规定明确：“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

上述法律规定股份制企业股票溢价发行所形成的资本公积转增资本时不需要缴纳个人所得税，而除此之外的资本公积金转增资本时应按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。根据《公司法》和《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号）等相关法律规定，股份制企业包括有限责任公司与股份有限公司两种形式，而股票溢价发行只存在于股份有限公司中，由此可推之，股份有限公司以股票溢价发行所形成的资本公积金转增为资本时无需缴纳个人所得税。

三、争议焦点分析

上述规定明确了股权（票）溢价形成的资本公积金转增资本免征企业所得税，股票溢价形成的资本公积金转增资本免征个人所得税。但是有限责任公司以股权溢价形成的资本公积金转增资本时是否需要缴纳个人所得税的问题确无法明晰，而各方观点也是莫衷一是。笔者通过梳理归纳，总结出目前主要有以下的几种观点：

一种观点认为不应该缴纳个人所得税，其结合《公司法》与《企业会计准则应用指南》等相关规定，认为有限责任公司的股权溢价和能够发行股票的股份公司的股票溢价在本质上是一致的，且在以股权溢价形成的资本公积金转增股本时，自然人股东并没有因为投资者的投入而实现真正的收益。因此，有限责任公司的股权溢价转增股本时原先的个人股东不应该缴纳个人所得税。[1]

另一种观点认为应该缴纳个人所得税，其理由是：有限责任公司的股权溢价转增股本时视同为原来自然人股东的股权转让，即在转增股本时原先的个人股东相当于把其持有的部分公司股权转让给了投资者。[2]

还有一种观点亦认为应缴纳个人所得税，其理由是：公司经营过程中因盈利而形成的留存收益属于公司所有者的权益，但未将其转入实收资本，新加入的投资者如果分享这部分留存收益，也应付出大于按一定投资比例计算的出资额。新股东出资超过公司注册资本部分作为资本溢价，是作为对老股东的一种补偿。公司利用该超出部分增资，自然人股东取得的增资部分应作为应税所得，征收个人所得税。[3]

纵观上述各方观点，第一种观点是比较合理全面，技术层面也具有可操作性，但是其无法突破国税函[1998]289号关于除股票溢价发行收入所形成的资本公积金外需缴纳个人所得税的规定。第二种观点无法成立，虽然个人投资者的股权价值提高了，但是其持有的股权比例未发生变化，股权没有发生实质转移；第三种观点看似有道理，但是原先股东在取得的增资部分时并未取得任何现金收入，或支配公司累计盈余的权利，并不符合个人所得税的课税对象。

笔者认为，虽然第一种观点存在无法诠释法律规定的字面理解的瑕疵，但是从资本公积金的属性和税收公平原则的角度来看，其是最合理的。从资本公积金的属性来看，股权溢价形成的资本公积属于投资者投入的资本，其具有资本的属性，不具有利润分配的性质；从税收公平的角度来看，股权溢价与股票溢价实质相同，都是投资者投入的超过注册资本的投资，税务机关不应该基于公司不同的发展阶段而对其区别对待。

三、结论

股权（票）溢价形成的资本公积金转增资本的税务问题，主要争议焦点在于有限责任公司以股权溢价形成的资本公积金转增注册资本时是否需要缴纳个人所得税的问题，实务中税务机关对该问题的处理方式也是五花八门，由于篇幅有限，该实务处理方式需另外撰文细说。虽然笔者赞成不应该缴纳个人所得税的观点，但是当实务中遇到此类问题时，不应该武断得决定其是否应该缴纳个人所得税，而应该与公司主管的税务机关进行沟通，以主管税务机关的处理意见为准。

[1]参见徐贺．《资本交易税务管理指南及案例剖析》[M]．中国税务出版社,2012:98-99.

[2]参见徐贺．《资本交易税务管理指南及案例剖析》[M]．中国税务出版社,2012:100.

[3]参加张福忠．《留存收益和资本公积转增资本的涉税处理分析》[J],商业会计,2012(20):24